Неустойки (штрафы, пени): применение и учет

Только новичок в бизнесе или совершенно наивный человек может полагать, что чем страшнее финансовые санкции, тем больше гарантий выполнения условий договора.

Рассматривая возможности сочетания неустойки с возмещением убытков, можно выделить такие четыре вида неустойки, как штрафная, зачетная, альтернативная и исключительная. Это общепринятая в гражданском праве терминология, смысл которой достаточно полно раскрывается с помощью ст. 624 ГКУ «Убытки и неустойка».

Штрафная неустойка (п. 1 ст. 624 ГКУ), установленная за нарушение обязательства, подлежит взысканию в полном размере, независимо от возмещения убытков. Тем самым кредитор правомочен требовать возмещения полной суммы причиненных ему убытков и, сверх того, уплаты неустойки (компенсационная модель «убытки плюс неустойка»). Это наиболее строгий вид неустойки, применяемый на практике как наказание за наиболее грубые нарушения договорных обязательств (например, в случае поставки некачественных товаров).

Зачетная неустойка (п. 2 ст. 624 ГКУ) имеет место тогда, когда договором установлена обязанность возместить убытки лишь в той части, в которой они не покрыты неустойкой. Зачетной она называется потому, что кредитор вправе требовать помимо неустойки еще и возмещения убытков в сумме, на которую они превышают сумму неустойки, и таким образом компенсация убытков осуществляется с зачетом неустойки. Сказанному соответствует модель «неустойка + (убытки - неустойка) = убытки» при условии, что убытки превышают сумму неустойки (т.е. кредитор, по сути, может требовать от должника только сумму убытков, если они превышают неустойку). Если же убытки меньше суммы неустойки, то возмещению они не подлежат и кредитор таким образом может требовать только уплаты неустойки. На практике зачетная неустойка употребляется наиболее часто.

Альтернативная неустойка (п. 3 ст. 624 ГКУ), установленная договором, предусматривает право потерпевшего кредитора взыскать с должника либо неустойку, либо убытки по своему выбору (модель «убытки или неустойка»). В таких случаях кредиторы выбирают, как правило, ту из двух компенсаций, которая является большей по размеру.

И, наконец, если договором предусмотрена исключительная неустойка (п. 3 ст. 624 ГКУ), то она полностью лишает кредитора права на возмещение убытков (в отличие от штрафной и зачетной). Таким образом, имеет место использование компенсационной модели «только неустойка».

Исключительная неустойка также нередко встречается на практике, поскольку при взыскании неустойки

кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков. Ведь согласно п. 1 ст. 550 ГКУ право на неустойку возникает независимо от наличия у кредитора убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства. (Неустойку, кстати говоря, в свое время и придумали в Европе, чтобы с ее помощью освобождать кредиторов от необходимости доказывать размер убытков). Однако должник может быть заинтересован в доказывании незначительности и даже отсутствия убытков, так как, повторяем, в случаях, когда подлежащая взысканию неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства, суд вправе уменьшить неустойку (п. 3 ст. 551 ГКУ).

В отношении налогового и бухгалтерского учета в данной публикации мы ограничимся только рассмотрением хозяйственных санкций в денежной форме.

Согласно п. 4.1 ст. 4 Закона об НДС база налогообложения операций по поставке товаров (услуг) определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным ценам, но не ниже обычных цен. При этом в состав такой договорной стоимости включаются любые суммы денежных средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются плательщику НДС непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров (услуг). Таким образом, любая сумма хозяйственных санкций - в форме как возмещения убытков, так и выплаты неустойки (штрафа, пени), получаемая поставщиком (подрядчиком, услугодателем) от своего контрагента за просрочку в оплате поставленных товаров (работ, услуг), включается в базу налогообложения соответствующей операции по продаже товаров (продукции) либо выполнению работ (предоставлению услуг). Включается потому, что такие хозяйственные санкции непосредственно связаны с суммой компенсации стоимости реализованных товаров (услуг), поскольку начисляются они не иначе, как на основании задержки в уплате указанной компенсации по вине должника (покупателя или заказчика).

Сказанное означает, что предприятие-поставщик, права которого были нарушены, должно при получении суммы хозяйственных санкций начислить налоговое обязательство по НДС и выдать предприятию-правонарушителю соответствующую налоговую накладную. На основании такой накладной в налоговом учете предприятия (покупателя, заказчика), уплатившего сумму санкций за просрочку в оплате товара (услуг), отражается право на налоговый кредит по НДС, несмотря на то, что, та же неустойка, как мы увидим, не включается в его валовые расходы. Налоговый кредит здесь возникает, поскольку в действующей редакции пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закона об НДС о валовых расходах уже ничего не говорится, в то время связь уплаченных санкций с приобретением товаров и получением услуг (для ведения хозяйственной деятельности) является очевидной.

Если же имеет место противоположная ситуация, т.е. хозяйственные санкции своему контрагенту выплачивает сам поставщик (подрядчик), тогда операции по получению сумм таких санкций не облагаются НДС, поскольку приобретение товаров и получение услуг, т.е. операции покупателей и заказчиков, не являются объектами налогообложения НДС.

Однако хозяйственные санкции за нарушение бартерных контрактов облагаются НДС, поскольку в таких контрактах каждая из сторон является и продавцом, и покупателем.

Отметим еще, что в Законе об НДС не предусмотрено налогообложение также и тех сумм хозяйственных санкций, которые перечисляются предприятиями банкам за нарушение кредитных договоров.

Что касается валовых расходов и доходов плательщика и получателя хозяйственных санкций, то «налоговая картина» здесь следующая. Согласно пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закона о прибыли в валовой доход предприятия включаются суммы штрафов и/или неустойки либо пени, фактически полученные (полученные, а не только лишь начисленные! - А.К.) по решению сторон договора или суда. Но не относится к валовым доходам сумма возмещения убытков, получаемая потерпевшей стороной, если такие убытки не были включены в валовые расходы (пп. 4.2.3 Закона о прибыли).

При этом в валовые расходы предприятия не включаются его расходы на уплату штрафов и/или неустойки либо пени по решению сторон договора или по решению соответствующих госорганов, суда (пп. 5.3.5 п. 5.3 ст. 5 Закона о прибыли). В этом тексте, как видим, ничего не говорится о возмещении убытков. Поэтому выплату предприятием компенсации убытков своему контрагенту можно отнести в состав валовых расходов такого предприятия-правонарушителя, опираясь на достаточно «гибкий» пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона о прибыли. Тем более, что прямого запрета на это в Законе не содержится.

Обязательства должника по выплате неустойки (штрафа, пени) и возмещению убытков и соответствующие им права требования кредитора могут возникать в рамках операционной, инвестиционной или финансовой деятельности предприятий. При этом указанные санкции уплачиваются правонарушителями не только добровольно, но и нередко взыскиваются кредиторами в судебном порядке. Соответственно этому и строится их бухгалтерский учет.

Так, если предприятие не признает выставленную ему претензию, в связи с чем его контрагент обращается

в суд, то оценочная сумма хозяйственных санкций, которые такое предприятие может уплатить кредитору в случае вынесения судом соответствующего решения, должна быть учтена простой записью по кредиту забалансового субсчета 042 «Непредвиденные обязательства». Этот субсчет, согласно Инструкции № 291, используется для накопления информации о непредвиденных (потенциальных) обязательствах, которые возникли у предприятия при согласовании прошлых хозяйственных операций и станут реальными, если в будущем произойдет или не произойдет одно или несколько неопределенных событий (например, не определенное наперед решение арбитража). Указанная информация касается наличия непредвиденного обязательства, которое может потребовать расходования ресурсов в сумме ожидаемых убытков, однако полной уверенности относительно этого обязательства нет.

Соответственно кредитор, ожидающий получения хозяйственных санкций по решению суда, учитывает их оценочную сумму простой записью по дебету забалансового субсчета 041 «Непредвиденные активы». Этот субсчет используется для накопления информации о непредвиденных активах, относительно которых существует вероятность поступления экономических выгод в сумме ожидаемого возмещения убытков.

Закрываются субсчета 041 (по кредиту) и 042 (по дебету) теми же унитарными записями на дату, когда заранее неопределенное событие (решение суда) становится определенным.

Фактические же уплата и получение хозяйственных санкций (компенсации убытков и неустойки) в рамках операционной деятельности предприятий учитываются соответственно на субсчетах 948 «Признанные штрафы, пени, неустойки» (при начислении санкций в пользу кредитора: Дт 948 Кт 685) и 715 «Полученные штрафы, пени, неустойки» (в случае требования выплаты хозяйственных санкций: Дт 374 Кт 715), поскольку счета 948 и 715 являются субсчетами соответственно счетов 94 «Прочие расходы операционной деятельности» и 71 «Прочий операционный доход».

Если же хозяйственные санкции применяются в рамках финансовой или инвестиционной деятельности, то соответствующие доходы кредиторов учитываются по кредиту субсчета 733 «Прочие доходы от финансовых операций» (например, если речь идет о получении неустойки за просрочку оплаты долговых ценных бумаг, являющихся финансовыми инвестициями кредитора) или по кредиту субсчета 746 «Прочие доходы от обычной деятельности» (например, если речь идет о получении неустойки за просрочку оплаты реализованных финансовых или капитальных инвестиций).

А расходы должников отражаются либо по дебету субсчета 952 «Прочие финансовые расходы» (в случае финансовой деятельности; например, неустойка за просрочку погашения банковского кредита) либо по дебету субсчета 977 «Прочие расходы обычной деятельности» (в случае инвестиционной деятельности; например, неустойка за просрочку погашения долга за приобретенные акции или облигации либо долга за приобретенные основные средства или нематериальные активы). При этом дол- ры дебетуют субсчет 374 «Расчеты по претензиям». жники во всех указанных случаях кредитуют суб- В завершение данной публикации рассмотрим два счет 685 «Расчеты с прочими кредиторами», а кредито- конкретных примера.

На основании договора поставки товаров торговая фирма А произвела полную предоплату в сумме 120000,00 грн. (в т.ч. НДС) за партию продукции компании Б. По факту приемки товара на ж.-д. станции своего города представители фирмы А задокументировали несоответствие качества товара на общую сумму 6000,00 грн. (в т.ч. НДС). Поставщику была направлена соответствующая рекламация, которую он признал. В связи с этим некачественный товар вернули обратно и получили от компании Б товарную продукцию надлежащего качества (имея широкий круг покупателей, фирма А не утратила интерес к принятию от компании Б исполнения обязательства в натуре).

За нарушение договорных обязательств компания Б (поставщик) уплатила фирме А 3466,67 грн. (без НДС) хозяйственных санкций исходя из следующего расчета: 1) реальный ущерб - 1200,00 грн. (стоимость транспортировки некачественного товара - 300,00 грн. (за вычетом НДС), хранение товара на складе фирмы А - 100,00 грн., штраф, уплаченный фирмой А своему покупателю за непоставку товара, - 800,00 грн.); 2) упущенная выгода - 1666,67 грн. (по договору с фирмой А покупатель обязался купить товар за 8000,00 грн. (в т.ч. НДС), т.е. 8000,00 - 6000,00 = 2 000,00 грн., а 2000,00 х 5/6= 1666,67 грн.; из-за непоставки товара покупатель разорвал договор купли-продажи с фирмой А); 3) штрафная неустойка в виде штрафа, рассчитанного исходя из 10% от стоимости некачественного товара (6000,00 х 0,10 = 600,00 грн.).

Учет операций компании Б (правонарушителя)

Таблица 1 № п/п Содержание операции Бухгалтерский учет Сумма, грн. Налоговый учет Дт Кт ВД ВР 1 2 3 4 5 6 7 1 Получение предоплаты за товар (продукцию) 311 681 120000,00 100000,00 - 2 Налоговое обязательство по НДС 643 6411 20000,00 - - 3 Доход от реализации продукции фирме А 361 701 120000,00 - - 4 Налоговое обязательство по НДС 701 643 20000,00 - - 5 Себестоимость реализованной продукции 901 26 50000,00 - - 6 Списание общепроизводственных расходов 901 91 3000,00 - - 7 За счет полученной предоплаты списывается задолженность фирмы А за продукцию 681 361 120000,00 - - 8 На вычеты с дохода относится продажная стоимость возвращенной продукции 704 361 6000,00 - 5000,00 9 Корректировка налогового обязательства по НДС (способом «красного сторно») 704 643* (1000,00) - - 10 Возврат продукции и уменьшение себестоимости ее реализации («красным сторно») 901 26 (2500,00) - - 11 Передача некачественной продукции обратно в производственный цех 23 26 2500,00 - - 12 Реализация фирме А качественной продукции 361 701 6000,00 - - 13 Налоговое обязательство по НДС 701 643 1000,00 - - 14 Себестоимость реализованной продукции 901 26 2500,00 - - 15 Начисление хозяйственных санкций фирме А 948 685 3466,67 - 2866,67 16 Уплата хозяйственных санкций фирме А 685 311 3466,67 - -

Примечание к таблице 1. * Используется субсчет 643, а не 6411, поскольку ни пересмотра цен, ни возврата денег покупателю в данном случае нет, т.е. сумма полученной компенсации стоимости товара не меняется (п. 4.5 ст. 4 Закона об НДС).

Учет операций фирмы А (потерпевшей стороны)

Таблица 2 № п/п Содержание операции Бухгалтерский учет Сумма, грн. Налоговый учет Дт Кт ВД ВР 1 2 3 4 5 6 7 1 Произведена предоплата за товарную продукцию компании Б 371 311 120000,00 - 100000,00 2 Право на налоговый кредит по НДС 641.1 644 20000,00 - - 3 Получение качественного товара от компании Б 281 631 95000,00 - - 4 Налоговый кредит по НДС 644 631 19000,00 - - 5 За счет произведенной предоплаты списывается задолженность за товар 631 371 114000,00 - - 6 В себестоимость качественного товара включается часть транспортных расходов 281 631 5700,00 - 5700,00 7 Доля транспортных расходов, приходящаяся на некачественный товар 949 631 300,00 - 300,00 8 Налоговый кредит по НДС от общей стоимости транспортных расходов фирмы А 641.1 631 1200,00 - - 9 Оплата услуг транспортных организаций 631 311 7200,00 - - 10 Забалансовый учет некачественного товара, полученного от компании Б 023 - 6000,00 - - 11 Начисление штрафа в пользу покупателя фирмы А 948 685 800,00 - - 12 Перечисление штрафа покупателю фирмы А 685 311 800,00 - - 13 Задолженность компании Б по уплате хозяйственных санкций фирме А 374 715 3466,67 - - 14 Поступление суммы хозяйственных санкций от компании Б 311 374 3466,67 3466,67 - 15 Списание некачественного товара с забалансового учета после его обратной отправки компании Б - 023 6000,00 - - 16 Получение качественного товара от компании Б 281 631 5000,00 - - 17 Налоговый кредит по НДС 644 631 1000,00 - - 18 За счет произведенной предоплаты списывается задолженность за товар 631 371 6000,00 - - 19 Транспортные расходы фирмы А, включаемые в себестоимость товара 281 631 300,00 - 300,00 20 Налоговый кредит по НДС от общей стоимости транспортных расходов фирмы А 641.1 631 60,00 - - 21 Оплата услуг компании-перевозчика 631 311 360,00 - -

Торговая компания N реализовала производственному предприятию Z партию комплектующих изделий стоимостью 60000,00 грн. (в т.ч. НДС) с отсрочкой их оплаты на 5 дней. Однако предприятие Z оплатило счет-фактуру только на 25-й день с момента его выписки, в связи с чем просрочка должника составила 20 дней. Для таких случаев договором поставки была предусмотрена уплата зачетной неустойки в виде пени в размере 0,08% от суммы задолженности за каждый день просрочки ее погашения. Таким образом, сумма начисленной пени составила 960,00 грн. (60000,00 o 0,0008 o 20 = 960,00). Убытки компания N понесла только в виде реального ущерба, уплатив своему банку в связи с частично непогашенным кредитом 1200,00 грн. пени исходя из 0,1% за каждый день просрочки (60000,00 o 0,001 o 20 = 1200,00). Тем самым итоговая сумма хозяйственных санкций, подлежащих уплате предприятием Z в пользу компании N, равняется 1200,00 грн. (в т.ч. НДС), т.к. 960,00 + (1200,00 - 960,00) = 1200,00 (это по модели зачетной неустойки «пеня + (убытки - пеня)» при условии, что убытки больше пени).

Учет операций компании N (потерпевшей стороны)

Таблица 3 № п/п Содержание операции Бухгалтерский учет Сумма, грн. Налоговый учет Дт Кт ВД ВР 1 2 3 4 5 6 7 1 Реализация товара (комплектующих изделий) 361 702 60000,00 50000,00 - 2 Налоговое обязательство по НДС 702 641.1 10000,00 - - 3 Себестоимость реализованного товара 902 281 35000,00 - - 4 Начисление пени банку за нарушение кредитного договора (сумма без НДС) 952 685 1200,00 - - 5 Списание банком пени с расчетного счета компании N 685 311 1200,00 - 6 Задолженность предприятия Z по уплате хозяйственных санкций компании N 374 715 1200,00 - - 7 Налоговое обязательство по НДС от суммы хозяйственных санкций 715 641.1 200,00 - - 8 Поступление суммы хозяйственных санкций от предприятия Z 311 374 1200,00 1000,00 - 9 Поступление от предприятия Z суммы просроченной задолженности за товар 311 361 60000,00 - - 10 Погашение остатка задолженности по краткосрочному банковскому кредиту 601 311 60000,00 -

Учет операций предприятия Z (правонарушителя)

Таблица 4 № п/п Содержание операции Бухгалтерский учет Сумма, грн. Налоговый учет Дт Кт ВД ВР 1 2 3 4 5 6 7 1 Получение комплектующих изделий от компании N (сумма без НДС) 202 631 50000,00 - 50000,00 2 Право на налоговый кредит по НДС 641.1 631 10000,00 - - 3 Начисление суммы хозяйственных санкций в пользу компании N (сумма без НДС) 948 685 1000,00 - - 4 Налоговый кредит по НДС от общей суммы хозяйственных санкций 641.1 685 200,00 - - 5 Перечисление хозяйственных санкций компании N (в т.ч. НДС) 685 311 1200,00 - - 6 Оплата просроченной задолженности за комплектующие изделия 631 311 60000,00 - -

1. ГКУ - Гражданский кодекс Украины.
2. ХКУ - Хозяйственный кодекс Украины.
3. Закон об НДС - Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР, с изменениями и дополнениями.
4. Закон о прибыли - Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями.

Сопутствующая продукция Бухгалтерский учет Окончание. Начало см. в «ШБ» № 13, 14/2006 г. В предыдущих номерах «Школы бухгалтера» мы рассмотрели целую кучу вопросов относительно оценки и учета сопутствующей продукции. Теперь все это подытожим и проиллюстрируем примерами, чтобы было.

Отпускные в бухгалтерском учете № 24 (16.6.2008) :: Бухгалтерский учет Тема отражения в учете операций по предоставлению отпуска работникам получает особую актуальность в летний период. Тому, как правильно отправить работника в отпуск, посвящена данная статья. .

Уступка требования — цессия и факторинг № 22 (2.6.2008) :: Бухгалтерский учет В бухгалтерской практике все чаще встречаются договора перевода долга и относительно новые для отечественного законодательства термины «цессия» и «факторинг». О том, что это такое и как операции в рамках перевода обязательств на третье лицо отражаются в .