Сравнительная характеристика и анализ применения специальных налоговых режимов в РФ

Устойчивая, гибкая, перманентно развивающаяся налоговая система – это одно из важнейших условий стабильного развития предпринимательской деятельности. Существующая налоговая система в РФ начала формироваться в начале 90-х. Важным шагом стало утверждение первой, а затем и второй части Налогового кодекса – главного законодательного акта в налоговой системе РФ. Согласно НК РФ в России действуют два режима налогообложения бизнеса: общий и специальный. Налоговый режим определяет виды и размеры налогов, которые должны быть перечислены в бюджет, а также порядок уплаты этих налогов и представления отчетности. Основным является общий налоговый режим, он применяется по умолчанию. Разработка и введение специальных налоговых режимов стало важным шагом в реализации государственной поддержки развития малых и средних предприятий. Наиболее очевидной характерной чертой специальных налоговых режимов является замена нескольких налогов одним.

В настоящее время в РФ согласно Налоговому кодексу действует пять специальных налоговых режимов:

единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН) - система налогообложения для сельхозпроизводителей;
упрощенная система налогообложения (УСНО);
единый налог на вмененный доход (ЕНВД);
патентная система налогообложения (ПСН);
соглашение о разделе продукции (СРП) [1].

Соглашение о разделе продукции – это особый специальный режим налогообложения. СРП представляет собой договор, по которому РФ предоставляет инвестору исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, предусмотренном соглашением. Инвестор в свою очередь проводит работы за свой счет и несет связанные с этим риски. СРП определяет все условия, связанные с использованием недр, в том числе порядок раздела произведенной продукции между государством и инвестором. Инвестор освобождается от уплаты региональных и местных налогов, налога на имущество, таможенных пошлин, транспортного налога.

Сравним первые четыре специальных режима налогообложения: УСНО, ЕНВД, ЕСХН и ПСН, т.к. в отличие от СРП они применяются малыми и средними предприятиями. Сравнительная характеристика по данным спецрежимам представлена в табл.1.

Сравнительная характеристика УСНО, ЕНВД, ЕСХН и ПСН [2]

Налоги к уплате

Единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСНО.

Единый налог на вмененный доход

Единый сельскохозяйственный налог

Организации и ИП

Освобождение от уплаты

- налог на прибыль (для орг-ций);

- налог на имущество;

- орг-ции, имеющие филиалы / представительства; - КБ; - страховые орг-ции; - НПФ; - инвест. фонды; - проф. участники РЦБ; - ломбарды; - орг-ции, занимающиеся игорным бизнесом; - орг-ции, являющиеся участниками СРП; - если численность наемных работников > 100 чел.;

- если доход за год > 60 млн. руб.;

- если стоимость основных средств > 100 млн. руб.;

- если доля участия других организаций > 25%.

- применяется только в отношении определенных видов деятельности;

- не применяется в отношении деятельности, осуществляемой в рамках договора простого товарищества;

- не применяется, если численность наемных работников >100 чел.;

- не применяется, если доля участия других организаций > 25%.

Применяется организациями, если доля дохода от реализации собственной сельскохозяйственной продукции составляет не менее 70 %.

- применяется только в отношении определенных видов деятельности;

- не применяется, если доход за год > 60 млн. руб.; если средняя численность наемных работников > 15 чел.; если максимальный размер потенциального годового дохода превышает 1 млн. руб.

Закрытый перечень видов деятельности

Производство, переработка и реализация собственной сельхозпродукции

Закрытый перечень видов деятельности

Объект НО / налоговая база / налоговая ставка

I вар: 6% * Доходы

II вар: 15% * Доходы, уменьшенные на величину расходов

15% * Вмененный доход

6% * Доходы, уменьшенные на величину расходов

6% * Потенциально возможный к получению годовой доход / 12 * срок действия патента

Период, на который выдан патент (1-12 мес)

Срок уплаты налога

не позднее 31 марта года, следующего за налоговым периодом

не позднее 25-го числа первого месяца следующего квартала

не позднее 31 марта

если патент получен на срок:

- до 6 мес.: не позднее срока окончания действия патента;

- 6-12 мес.: 1/3 не позднее 90 календарных дней после начала и 2/3 не позднее срока окончания действия патента.

Ведение бухучета / отчетность

Ведется и представляется 1 раз в год.

Ведение бухучета не требуется.

Ведется книга учета доходов и расходов

(для II вар - закрытый перечень учитываемых расходов).

Раздельный учет физических показателей по видам деятельности и системам НО.

Ведется в полном объеме (закрытый перечень учитываемых расходов).

Ведется учет доходов от реализации в книге учета доходов.

Льготы и преференции

I вар: субъекты РФ могут устанавливать налоговые ставки от 1 до 6 %.

II вар: субъекты РФ могут устанавливать налоговые ставки от 5 до 15 %.

Право субъектов снизить ставку:

- Для Крыма и Севастополя: 2015-16 гг. - до 0 %; 2017-21 гг. - до 3 % для II вар.

- Законами субъектов для ИП, ведущих деятельность в производственной, социальной, научной сферах, сфере бытовых услуг населению зарегистрированных после принятия такого закона может быть снижена до 0% в течение 2-х налоговых периодов.

Актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя могут быть установлены ставки в пределах от 7,5 до 15 %.

Право субъектов снизить ставку:

- Для Крыма и Севастополя: 2015-16 гг. - до 0 %; 2017-21 гг. - до 4 %.

Право субъектов снизить ставку:

1) Для Крыма и Севастополя:

2015-16 гг. - до 0 %; 2017-21 гг. - до 4 %.

2)в период 2015-2020 гг. - 0% для ИП, ведущих деятельность в производственной, социальной или научной сферах, впервые зарегистрированных после 1 января 2015 г., на два календарных лет.

Уменьшение суммы исчисленного налога

I вар: Не более чем на 50 % на сумму уплаченных взносов в ПФР, ФСС, ФФОМС. II вар: нет

Не более чем на 50% на сумму уплаченных взносов в ПФР, ФСС, ФФОМС

Переход на иную систему НО

Добровольно: с начала календарного года

В обязательном порядке осуществляется переход на общий режим НО:

с начала квартала, в котором было утрачено право применения

со следующего квартала после утраты права применения

с начала налогового периода, в котором было утрачено право применения

с начала налогового периода, на который выдавался патент, и в котором было утрачено право применения

Возврат на систему НО

Не ранее чем через год после утраты права применения

С начала следующего календарного года

Не ранее чем через год после утраты права применения

Не ранее чем со следующего календарного года

Применение контрольно-кассовой техники (ККТ)

Но: к 1 июля 2018 года налогоплательщики обязаны перейти на новые онлайн кассы

2018 года налогоплательщики обязаны перейти на новые онлайн кассы

Анализ статистических данных ФНС РФ за период 2006-2015 гг. показывает общую тенденцию к росту поступлений налогов и сборов от организаций и ИП, применяющих специальные режимы налогообложения (табл.2) [3]. Примечательна структура этих поступлений. В 2015 г. на долю УСНО пришлось 73,5% всех поступлений, на долю ЕНВД - 23%, на ЕСХН - 2% и на ПСН - 1,5%. Отметим, что за рассматриваемый период 2006-2015гг. доля УСНО увеличилась с 51% до 73,5%, доля ЕНВД снизилась с 48% до 23%, доля ЕСХН незначительно возросла с 1 % до 2% [4].

Поступление платежей в бюджет по СНР

2006

2007

2008

2009

2010

2011

2012

2013

2014

2015

УСНО

ЕНВД

ЕСХН

ПСН

Лидером по количеству поступлений в бюджет, а также по количеству налогоплательщиков является УСНО (рис. 1). Сумма поступлений в бюджет по УСНО за период 2006-2015 гг. выросла в 4,5 раза. Количество налогоплательщиков в целом за рассматриваемый период также существенно увеличилось. Небольшое снижение наблюдалось в 2013-2014 гг., что было связано с введением с 1 января 2013 года патентной системы налогообложения, которая заменила упрощенную систему налогообложения на основе патента, действовавшую в рамках УСНО до конца 2012 года.

Рис. 1. Количество налогоплательщиков, представивших налоговые декларации по СНР

Тем временем, рост сумм поступлений в бюджет по ЕНВД был не столь значительным, а количество налогоплательщиков вообще существенно сократилось за аналогичный период. В качестве причин подобного снижения количества налогоплательщиков следует отметить изменения в законодательстве: в 2012г. отдельные виды предпринимательской деятельности были исключены из перечня видов деятельности, по которым предусматривалось применение ЕНВД; кроме того, с 1 января 2013г. применение ЕНВД стало добровольным [5]. В связи с данными изменениями часть налогоплательщиков, которые были вынуждены применять ЕНВД перешли на более выгодный режим – УСНО.

Сумма поступлений по ЕСХН за рассматриваемый период 2006-2015гг. стабильно растет, даже несмотря на снижение количества налогоплательщиков. Подобная ситуация объясняется спецификой предприятий, на которые распространяется возможность применения ЕНВД.

Стоит отметить, что на снижение количества налогоплательщиков по ЕНВД и ЕСХН оказало влияние общее снижение количества ИП по стране с 2013г. [6].Подобное снижение объясняется ухудшением условий деятельности ИП, в т.ч. увеличением обязательный взносов в ПФ РФ, ФОМС РФ для ИП [7].

На объем налоговых поступлений и количество налогоплательщиков, применяющих налоговые спецрежимы, а также на структуру поступлений от существующих СНР, оказали влияние имеющиеся проблемы их применения.

Рассмотрим основные проблемы, связанные с использованием всех СНР.

1) Освобождение от уплаты НДС. Освобождение субъектов, применяющих СНР, от уплаты НДС приводит к потере части контрагентов, являющихся плательщиками НДС. Это связано с тем, что им приходится принимать к вычету НДС.

2) Постоянный контроль за соблюдением установленных критериев. Превышение ограничений, установленных НК РФ обязывает налогоплательщика перейти на общий режим налогообложения и, соответственно, исчислить и уплатить налоги, от которых предусматривалось освобождение: налог на прибыль, НДФЛ, налог на имущество, НДС.

3) Совмещение нескольких налоговых спецрежимов. У налогоплательщиков часто возникают трудности с распределением доходов и расходов.

Кроме общих проблем, характерных для всех СНР, имеются также специфичные проблемы, характерные для того или иного спецрежима.

Так, например, основной проблемой ЕНВД является ограниченный перечень видов деятельности; потерявший свою актуальность размер базовой доходности, не учитывающий особенности того или иного вида предпринимательской деятельности и требующий пересмотра; а также ориентация физического показателя на количество работников, приводящая к применению незаконных схем оплаты труда.

Среди проблем ЕСХН следует отметить слишком высокий процент, позволяющий применять данный режим сельскохозяйственным предприятиям, а также отсутствие гибкого механизма, учитывающего специфику ведения сельскохозяйственной деятельности, обусловленную природными условиями.

Что касается недавно введенной в действие ПСН, она определенно имеет целый ряд преимуществ. Однако среди проблем нельзя не отметить ограниченный перечень видов деятельности, на которые распространяется ПСН, а также «авансовую» систему уплаты, не учитывающую возможности ИП произвести уплату налога до фактического получения прибыли. Кроме того, нужно отметить отсутствие возможности у ИП сократить налогооблагаемую базу на сумму страховых взносов на обязательное страхование.

Несмотря на наличие вышеперечисленных проблем, нельзя не отметить мероприятия, предпринимаемые государством, направленные на устранение существующих недостатков, а также совершенствование законодательной базы, регулирующей имеющиеся специальные налоговые режимы.

Рассмотрим последние изменения в НК РФ, касающиеся СНР:

1) Согласно действующей редакции НК РФ предельный размер доходов при УСНО составляет 60 млн. руб., а для перехода на УСНО – 45 млн. руб. Эти величины ежегодно индексируются.

Налогоплательщики не раз обращались с просьбой увеличить предельный размер доходов при УСНО. Однако Минфин РФ выступал против подобного увеличения, аргументируя свою позицию тем, что в 2013 году доля налогоплательщиков УСНО, получивших доход на уровне порогового значения - 60 млн. руб., составляла лишь 0,8%.

Тем не менее, с 2017 года предельный размер доходов при УСНО увеличивается до 120 млн. руб., что соответствует критериям отнесения по величине доходов к микропредприятиям. Тогда как для целей перехода на УСНО предельный размер дохода увеличивается до 90 млн. руб. При этом индексация предельного размера дохода будет приостановлена до 1 января 2020 г., а на 2020 год установлен коэффициент-дефлятор, равный 1.

2) Помимо ограничений по предельному размеру доходов, также действует ограничение по остаточной стоимости основных средств, которая не должна превышать 100 млн. руб. Данное ограничение с 2002 г. не корректировалось. Ограничение по остаточной стоимости основных средств, является значительным препятствием по применению УСНО для субъектов, осуществляющих фондоемкую деятельность. С 2017 по УСНО размер предельной остаточной стоимости увеличен до 150 млн. руб.

3) Внесены уточнения относительно применения ставки 0% по УСНО.

Подводя итоги, отметим, что применение специальных налоговых режимов субъектами малого и среднего бизнеса позволяет получать наибольшую выгоду как организациям и индивидуальным предпринимателям, так и государству. Несмотря на предпринимаемые государством меры по совершенствованию специальных режимов налогообложения, они все ещё нуждаются в пересмотре и корректировке существующих и возникающих в процессе их практического применения спорных вопросов и проблем, т.к. СНР должны максимально учитывать особенности всех категорий налогоплательщиков для наиболее оптимального и эффективного распределения налоговой нагрузки.

📎📎📎📎📎📎📎📎📎📎