Учет и утилизация отработанных моторных масел
Главное отличие моторных масел от бензина заключается в том, что бензин полностью сгорает в процессе работы автомобильного двигателя. А вот масла сливаются из автомобиля, после того как отработают свой функциональный ресурс. Тут возникает вопрос: что делать с маслами после того, как они станут отработанным материалом?
Утилизируем и отчитываемся
Вопрос об утилизации моторных масел регламентирован Порядком № 1221*. Данный документ предусматривает особый порядок утилизации отработанных масел. Не так давно в него были внесены определенные изменения. Поэтому будем говорить уже об обновленном порядке утилизации отработанных масел.
Действие Порядка № 1221 распространяется на субъектов хозяйствования всех форм собственности (п. 3):
— которые производят или ввозят на территорию Украины моторные масла;
— которые осуществляют деятельность по сбору, перевозке, хранению, обработке (переработке), утилизации и/или обезвреживанию масел;
— в процессе деятельности которых на территории Украины образуются отработанные масла;
— которые предоставляют услуги по промышленной замене смазок (масел); осуществляют замену смазок в транспортных средствах в пунктах замены масел.
каждое предприятие должно или самостоятельно обеспечить утилизацию отработанных масел, или же поручить это специализированным предприятиям или сервисным службам, осуществляющим замену масла
При этом для всех субъектов хозяйствования — производителей, импортеров масел, переработчиков отработанных масел и их потребителей п. 9 Порядка № 1221 устанавливает следующие нормы сбора отработанных масел (в процентах от общего объема масел): на 2015 — 2019 годы — 40 %; на 2020 — 2024 годы — 50 %; на 2025 — 2029 годы — 60 %; на 2030 — 2035 годы — 70 %.
Естественно, большинство тех субъектов хозяйствования, которые имеют дело с моторными маслами, — это потребители. В чем же заключается обязанность таких субъектов хозяйствования? Согласно п. 6 Порядка № 1221 потребители смазок (масел):
— обеспечивают раздельный сбор отработанных масел;
— сдают отработанные масла на приемные пункты или непосредственно переработчикам отработанных смазок (масел);
— осуществляют первичный учет по приобретенным маслам, их использованию, дальнейшему обращению с отработанными маслами;
— подают информацию об обращении с отработанными маслами. Такая информация подается ежеквартально до 10 числа следующего месяца в Госэкоинспекцию по форме согласно приложению 5 к Порядку № 1221**. Это новая форма, которая появилась после последних изменений, внесенных в Порядок № 1221.
** Кроме субъектов хозяйствования, осуществляющих замену смазок (масел) в транспортных средствах в пунктах замены. Они подают указанную информацию в добровольном порядке (в те же сроки, что и остальные).
Нужно ли потребителю, который сдает масла переработчику, заключать с ним соглашение на утилизацию? Вероятно, да. Об этом говорит нам обновленная редакция п. 6 Порядка № 1221. Таким образом:
любой субъект хозяйствования, который имеет дело с отработанными моторными маслами и не может самостоятельно обеспечить их утилизацию, заключает договор или с переработчиком масел, или с пунктом их приема
И еще одно. Сравнительно недавно была утверждена форма декларации об отходах (см. приложение к постановлению КМУ от 18.02.2016 г. № 118). Нужно ли потребителям моторных масел подавать эту декларацию?
Согласно ст. 17 Закона об отходах декларацию об отходах по указанной форме подают те предприятия, у которых отходы образуются в объеме от 50 до 1000 у. е. Рассчитать объемы образования отходов в условных единицах можно с помощью специального калькулятора***.
*** См.: http://plast.vn.ua/Pzuv.html.
Принимая во внимание то, что отработанные масла являются отходами III (иногда — IV) класса опасности, расчет покажет нам, что для большинства потребителей достаточно будет просто подать декларацию об отходах по приведенной форме****.
**** Если объем образованных отходов превышает 1000 у. е., нужно иметь разрешение на осуществление операций в сфере обращения с отходами.
Декларация об отходах подается один раз в год одновременно в бумажной и электронной формах в центр предоставления админуслуг. Срок — до 20 февраля года, следующего за отчетным.
Ведем учет
Теперь перейдем непосредственно к бухгалтерскому и налоговому учету. Здесь все зависит от того, как заменяется масло в автомобиле — самостоятельно или на СТО?
Если масло заменяет СТО. Для предприятия такая операция рассматривается как техническое обслуживание. При этом СТО, как правило, включают стоимость масла в общую стоимость работ по техническому обслуживанию.
То есть в бухучете стоимость масла включается в расходы проводкой Дт 91/92/93 — Кт 631. Будет учтена стоимость этого масла и в финрезультате до обложения налогом на прибыль ( п.п. 134.1.1 НКУ).
При этом если после регламентной замены масла на СТО происходит его периодический долив, объем и стоимость доливаемого масла отражаются в соответствии с отчетами водителя (путевыми листами, утвержденными приказами руководителей предприятий).
Если масло заменяют самостоятельно. После приобретения оно оприходуется на баланс как обычные запасы — на счет 203 «Топливо». Главный вопрос в этом случае заключается в том, когда приобретенное масло следует списывать на расходы?
По нашему мнению,
стоимость масла списывают на расходы непосредственно тогда, когда его заливают в автомобиль
Такой порядок следует из того, что П(С)БУ 9 «Расходы» предусматривает списывать запасы на расходы именно в момент их выбытия, в нашем случае — для использования в собственной хозяйственной деятельности ( п. 16 П(С)БУ 9).
При таком заливе следует учитывать объемы масла, указанные в техническом паспорте на автомобиль. В дальнейшем объемы доливаемого масла списываются в соответствии с отчетами водителей.
Так же, как и в случае с расходами на приобретение услуг СТО, стоимость масла будет учтена при исчислении налога на прибыль ( п.п. 134.1.1 НКУ) в момент, когда оно будет залито в автомобиль. Никаких разниц здесь даже у высокодоходных плательщиков возникать не будет.
В момент, когда масло будет сливаться, списать его на расходы было бы сложно, а в некоторых случаях — невозможно. Потому что часть масла сгорает в процессе работы. В таких случаях сливаться будет меньше масла, чем в свое время было залито, а потому на момент слива невозможно будет зафиксировать то количество масла, которое заливалось.
Нормы расхода масла установлены из расчета на 100 литров топлива (см. п. 1.10 разд. 3 Норм № 43*****). Поэтому следует сопоставить количество топлива, которое работало «в связке» с маслом, от периода залива до периода слива масла.
Следовательно, норма расхода масла будет рассчитываться по формуле:
Qмасл = Qнорм х Qгор : 100 л,
где Qмасл — нормативный расход масла;
Qнорм — норма расхода масла на 100 литров потраченного горючего;
Qгор — норма расхода горючего исходя из фактического пробега автомобиля.
Предположим, что за смену автомобиль Audi A8 имел фактический пробег 140 км. Временный нормативный расход масла (в соответствии с Нормами № 43) составляет 1,8 л, а нормативный расход горючего — 17,92 л (12,8 л/100 км х 140 км).
В этом случае нормативный расход масла составит: (1,8 х 17,92) /100 л = 0,32 л.
Контролировать эту норму можно будет, учитывая фактически заправленное ранее масло. Поскольку масло, как правило, заменяется чаще чем один раз в год, на момент подачи декларации по налогу на прибыль вам будет точно известно, вписались вы в «масельную» норму или нет.
Впрочем… даже если вы и не впишетесь — теперь это не будет иметь особого значения для налоговоприбыльного учета. Так как сейчас даже «нехозяйственные» расходы учитываются при исчислении объекта обложения налогом на прибыль.
А вот в НДС-учете стоимость сверхнормативных объемов масла (как и сверхнормативных объемов горючего) не будет давать права на налоговый кредит
Точнее, будет давать, но только с одновременным начислением компенсационных НО по п. 198.5 НКУ.
После того, как отработанные масла слиты с автомобиля, учет таких масел ведется только в количественном выражении. Какие первичные документы использовать для такого учета? В соответствии с п. 13 Порядка № 1221 переработчики и другие субъекты хозяйствования, принимающие от субъектов хозяйствования отработанные масла, оформляют такой прием специальным актом (согласно приложению 3 к Порядку № 1221).
В данном акте будет указано, какое именно количество отработанного масла слили с вашего автомобиля. Он вам нужен для контроля за соблюдением нормы сбора и утилизации отработанных масел, установленной п. 9 Порядка № 1221 (см. выше).
Заметьте: переработчики масла (или пункты приема) могут платить потребителям масел за забор у них отработанного масла, а могут и не платить. От этого и зависит, будет ли отработанное масло признаваться активом в учете потребителя. Если нет, отработанные масла признаются безвозвратными отходами. При этом ведется их количественный учет («Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 43, с. 6).
Если же за отработанные масла потребителю платят, то это — возвратные отходы. Отсюда вывод:
в бухгалтерском учете оплатную сдачу отработанных масел следует отражать как реализацию отходов
Оприходуются отработанные масла по справедливой стоимости, которой в этом случае будет цена возможной реализации отработанных масел переработчику или же пункту приема ( п. 12 П(С)БУ 9). В бухгалтерском учете при оприходовании отработанных масел отражается доход на субсчете 719 «Прочие доходы от операционной деятельности». Этот же доход отразится и в облагаемом налогом финрезультате ( п.п. 134.1.1 НКУ).
Дальнейшая реализация отработанных масел будет отражаться в учете по общим правилам.
Пример. Предприятие приобрело 10 л моторного масла по цене 180 грн./л (в том числе НДС) и залило 7 л в автомобиль Audi A8 административного назначения. На этом масле автомобиль совершил пробег 3500 км. Норма расхода горючего составляет 12,8 л на 100 км пробега, а временная норма расхода масла — 1,8 л на 100 л горючего. После отработки было слито 5,6 л моторного масла, которое сдали по цене 3 грн./л (в том числе НДС).
Норма расхода масла составит (1,8 х (12,8/100) х 3500) /100 = 8,06 л.
То есть фактический расход масла во время предыдущей заправки (7 л) был меньше, чем должно быть по норме.
Отразим указанные хозоперации в учете.
№ п/п
Содержание хозяйственной операции
Бухгалтерский учет
Сумма,
грн.
дебет
кредит
Оприходовано приобретенное моторное масло (10 х 150 = 1500)
Отражена сумма НДС (до регистрации НН)
Отражен налоговый кредит по НДС
Залито 7 литров масла в автомобиль (7 х 150 = 1050)
Слито с автомобиля 5,6 литра отработанного масла (5,6 х 2,5 = 14). Оприходовано отработанное масло как возвратные отходы
Сдано отработанное масло переработчику (реализованы возвратные отходы) (5,6 х 3 = 16,8)
Начислено налоговое обязательство по НДС
Списана с баланса стоимость отработанного масла
На этом заканчиваем наш разговор об отработанных маслах. Берегите природу и уважайте нормы законодательства! В том числе в отношении отработанных масел.