Статья 239. Налоговые льготы. 1. От уплаты налога освобождаются:

1) организации любых организационно-правовых форм - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 рублей на каждое физическое лицо, являющегося инвалидом I, II или III группы; (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 20.07.2004 N 70-ФЗ) 2) следующие категории налогоплательщиков - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 рублей в течение налогового периода на каждое физическое лицо: (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 31.12.2001 N 198-ФЗ, от 20.07.2004 N 70-ФЗ) общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения; (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ) организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов; (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ) учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов. Указанные в настоящем подпункте льготы не распространяются на налогоплательщиков, занимающихся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов; (в ред. Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ) 3) налогоплательщики, указанные в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, являющиеся инвалидами I, II или III группы, в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 000 рублей в течение налогового периода; (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ) 4) исключен. - Федеральный закон от 29.12.2000 N 166-ФЗ; 4) утратил силу. - Федеральный закон от 20.07.2004 N 70-ФЗ. 2. Утратил силу с 01.01.2003. - Федеральный закон от 31.12.2001 N 198-ФЗ.Комментарий к статье 2391. Согласно п. 2 ст. 17 части первой Налогового кодекса РФ, определяющей общие условия установления налогов и сборов, в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Конституционный Суд РФ в своих решениях неоднократно указывал, что освобождение от уплаты налогов по своей природе - льгота, которая является исключением из вытекающих из Конституции РФ (ст. 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения. Льготы всегда носят адресный характер, и их установление относится к исключительной прерогативе законодателя. Именно законодатель вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых распространяются налоговые льготы (Постановления Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. N 5-П , от 28 марта 2000 г. N 5-П , от 19 июня 2002 г. N 11-П и от 27 мая 2003 г. N 9-П ). -------------------------------- СЗ РФ. 1997. N 13. Ст. 1602. СЗ РФ. 2000. N 14. Ст. 1533. СЗ РФ. 2002. N 27. Ст. 2779. СЗ РФ. 2003. N 24. Ст. 2431.Согласно п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Там же установлено, что нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера. Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ льготы, предоставляемые налогоплательщикам, не относятся к обязательным элементам налогообложения, перечисленным в п. 1 ст. 17 НК РФ; исходя из смысла п. 2 ст. 17 НК РФ льготы по налогу и основания для их использования налогоплательщиком могут предусматриваться в актах законодательства о налогах и сборах лишь в необходимых, по мнению законодателя, случаях; поскольку установление льгот не является обязательным при определении существенных элементов налога, отсутствие таких льгот для других категорий налогоплательщиков не влияет на оценку законности установления самого по себе налога (Определения Конституционного Суда РФ от 5 июля 2001 г. N 162-О и от 7 февраля 2002 г. N 37-О ). -------------------------------- Вестник Конституционного Суда РФ. 2002. N 1. СЗ РФ. 2002. N 20. Ст. 1913.Согласно п. 3 ст. 56 НК РФ льготы по федеральным налогам и сборам устанавливаются и отменяются Налоговым кодексом РФ. Соответственно, налоговые льготы по ЕСН установлены в ст. 239 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 56 НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ) налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Как указал Конституционный Суд РФ в Определении от 5 февраля 2004 г. N 43-О , п. 2 ст. 56 НК РФ лишь предоставляет налогоплательщику право, но не обязывает его отказаться от использования налоговой льготы на один или несколько налоговых периодов. Однако, осуществляя соответствующий выбор, налогоплательщик вправе требовать реализации только того механизма предоставления налоговой льготы, который закреплен в законе. -------------------------------- Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. N 5.МНС России в п. 19 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты ЕСН давало следующие разъяснения в отношении п. 2 ст. 56 НК РФ: при принятии решения об отказе от использования льготы налогоплательщик представляет в налоговые органы заявление в письменной форме об отказе применения им преимущества (льготы), установленного ст. 239 НК РФ; в случае если налогоплательщик отказывается от предоставленной Налоговым кодексом РФ льготы после начала календарного года, то он должен произвести уплату налога за весь налоговый период (включая предшествующие отчетные периоды). Учитывая, что налоговым периодом по единому социальному налогу согласно ст. 240 НК РФ является календарный год, уплата налога должна быть произведена за весь календарный год; при этом, с учетом ст. 75 НК РФ, налогоплательщик помимо причитающихся к уплате за предшествующие отчетные периоды сумм единого социального налога обязан уплатить соответствующие суммы пеней. Следует отметить, что в соответствии с Федеральным законом от 20 июля 2004 г. N 70-ФЗ с 1 января 2005 г. признан утратившим силу подп. 4 п. 1 ст. 239 НК РФ, согласно которому от уплаты ЕСН освобождались российские фонды поддержки образования и науки с сумм выплат гражданам Российской Федерации в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставляемых учителям, преподавателям, школьникам, студентам и (или) аспирантам государственных и (или) муниципальных образовательных учреждений. 2. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ от уплаты ЕСН освобождаются организации любых организационно-правовых форм с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы. В статье 1 Федерального закона от 24 ноября 1995 г. N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации" дано следующее определение понятию "инвалид": лицо, которое имеет нарушение здоровья со стойким расстройством функций организма, обусловленное заболеваниями, последствиями травм или дефектами, приводящее к ограничению жизнедеятельности и вызывающее необходимость его социальной защиты. -------------------------------- СЗ РФ. 1995. N 48. Ст. 4563.Ограничение жизнедеятельности, как определено в ст. 1, - это полная или частичная утрата лицом способности или возможности осуществлять самообслуживание, самостоятельно передвигаться, ориентироваться, общаться, контролировать свое поведение, обучаться и заниматься трудовой деятельностью. Согласно ст. 1 Федерального закона "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации" (в ред. от 17 июля 1999 г. N 172-ФЗ ) в зависимости от степени расстройства функций организма и ограничения жизнедеятельности лицам, признанным инвалидами, устанавливается группа инвалидности, а лицам в возрасте до 18 лет устанавливается категория "ребенок-инвалид". -------------------------------- СЗ РФ. 1999. N 29. Ст. 3693.В соответствии со ст. 1 Федерального закона "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации" (в ред. от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ) признание лица инвалидом осуществляется федеральным учреждением медико-социальной экспертизы. Порядок и условия признания лица инвалидом устанавливаются Правительством РФ. В целях реализации Федерального закона "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации" Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1996 г. N 965 "О порядке признания граждан инвалидами" (в ред. от 21 сентября 2000 г. N 707 и от 26 октября 2000 г. N 820) утверждены: -------------------------------- СЗ РФ. 1996. N 34. Ст. 4127; 2000. N 39. Ст. 3880; N 45. Ст. 4478.Положение о признании лица инвалидом; Примерное положение об учреждениях государственной службы медико-социальной экспертизы. Из Положения о признании лица инвалидом целесообразно отметить следующее: датой установления инвалидности считается день поступления в учреждение заявления гражданина о признании его инвалидом с прилагаемыми к нему документами (п. 19); инвалидность I группы устанавливается на два года, II и III групп - на один год (п. 20); лицу, признанному в установленном порядке инвалидом, выдаются справка, подтверждающая факт установления инвалидности, а также индивидуальная программа реабилитации. Формы справки и индивидуальной программы реабилитации инвалида утверждаются Министерством социальной защиты населения РФ. Лицу, не признанному инвалидом, по его желанию выдается справка о результатах освидетельствования (п. 25); переосвидетельствование инвалида проводится в порядке, установленном для признания лица инвалидом (п. 27); переосвидетельствование инвалидов I группы проводится один раз в два года, инвалидов II и III групп - один раз в год, а детей-инвалидов - один раз в срок, на который ребенку установлена категория "ребенок-инвалид" (п. 28). МНС России в отношении применения подп. 1 и 2 п. 1 ст. 239 НК РФ в п. 20 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты ЕСН разъясняло, что под работниками-инвалидами понимаются физические лица, являющиеся инвалидами I, II, III группы и работающие только по трудовым договорам. На вознаграждения, выплачиваемые инвалидам I, II, III группы по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), и авторским договорам, льготы, предусмотренные подп. 1 и 2 п. 1 ст. 239 НК РФ, не распространяются. При применении подп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ в п. 20.1 Методических рекомендаций МНС России по порядку исчисления и уплаты ЕСН также рекомендовано иметь в виду следующее: правомерность использования организациями льготы, предусмотренной вышеуказанным подпунктом, подтверждается при представлении ими в составе расчета по авансовым платежам и налоговой декларации по единому социальному налогу списка работающих инвалидов (номера и даты выдачи справки учреждения медико-социальной экспертизы, подтверждающей факт установления инвалидности на каждого инвалида); в случае если в результате освидетельствования (переосвидетельствования) работник получает инвалидность в течение месяца, налоговая льгота применяется начиная с 1-го числа того месяца, в котором получена инвалидность. Когда работник в результате освидетельствования (переосвидетельствования) теряет право на получение инвалидности в течение месяца, то с 1-го числа этого же месяца налогоплательщик не имеет права на использование налоговой льготы; указанная льгота не распространяется на индивидуальных предпринимателей и физических лиц, являющихся работодателями по отношению к работникам - инвалидам I, II или III группы. 3. В подпункте 2 п. 1 ст. 239 НК РФ установлено, что освобождаются от уплаты ЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждое физическое лицо: общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, их региональные и местные отделения; организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25%; учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов. Общественная организация в соответствии со ст. 7 Федерального закона от 19 мая 1995 г. N 82-ФЗ "Об общественных объединениях" является одной из организационно-правовых форм общественных объединений. Под общественным объединением согласно ст. 5 названного Закона понимается добровольное, самоуправляемое, некоммерческое формирование, созданное по инициативе граждан, объединившихся на основе общности интересов для реализации общих целей, указанных в уставе общественного объединения. -------------------------------- СЗ РФ. 1995. N 21. Ст. 1930.Общественными организациями инвалидов согласно ст. 33 Федерального закона "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации" (в ред. от 4 января 1999 г. N 5-ФЗ) признаются организации, созданные инвалидами и лицами, представляющими их интересы, в целях защиты прав и законных интересов инвалидов, обеспечения им равных с другими гражданами возможностей, решения задач общественной интеграции инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители (один из родителей, усыновителей, опекун или попечитель) составляют не менее 80%, а также союзы (ассоциации) указанных организаций. -------------------------------- СЗ РФ. 1995. N 48. Ст. 4563; 1999. N 2. Ст. 232.МНС России в п. 20.2 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты ЕСН указывало следующее в отношении применения подп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ: для получения льготы общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, и их структурные подразделения должны документально подтвердить, что среди членов этих организаций инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%. К законным представителям инвалидов относятся: один из родителей, усыновитель, опекун или попечитель; в случае изменения численности работающих инвалидов и их фонда заработной платы в фонде оплаты труда производится перерасчет по налогу за соответствующий период; льготы по уплате налога предоставляются учреждениям, единственным собственником имущества которых являются общественные организации инвалидов на основании учредительных документов (решение учредителя о создании организации, устав, положение), в которых должны содержаться сведения о собственнике имущества данной организации (реестра акционеров), при наличии в учредительных документах организации записи о том, что они созданы для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям. Льготы, предусмотренные в подп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ, не распространяются на налогоплательщиков, занимающихся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов. В соответствии с приведенной нормой и п. 3 ст. 149 НК РФ Постановлением Правительства РФ от 22 ноября 2000 г. N 884 утвержден Перечень товаров, реализация которых не подлежит освобождению от обложения налогом на добавленную стоимость, а также при производстве и (или) реализации которых осуществляющие их организации не подлежат освобождению от уплаты единого социального налога (взноса) . -------------------------------- СЗ РФ. 2000. N 48. Ст. 4702.Указанный Перечень включает следующее: шины для автомобилей; охотничьи ружья; яхты, катера (кроме специального назначения); продукция черной и цветной металлургии (кроме вторичного сырья черных и цветных металлов и метизов); драгоценные камни и драгоценные металлы; меховые изделия (кроме изделий детского ассортимента); высококачественные изделия из хрусталя и фарфора; икра осетровых и лососевых рыб; готовая деликатесная продукция из ценных видов рыб и морепродуктов. 4. В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 239 НК РФ от уплаты ЕСН освобождаются налогоплательщики, указанные в подп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ, т.е. индивидуальные предприниматели, адвокаты, являющиеся инвалидами I, II или III группы, в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 000 руб. в течение налогового периода. Как определено в ст. 41 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ), в соответствии с Налоговым кодексом РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" НК РФ. Как разъяснялось в п. 21.3 Методических рекомендаций МНС России по порядку исчисления и уплаты ЕСН, в случае, если в результате освидетельствования индивидуальный предприниматель получает инвалидность, налоговая льгота применяется начиная с 1-го числа того месяца, в котором получена инвалидность. В этом случае налоговым органом в общеустановленном порядке производится перерасчет авансовых платежей по налогу. При этом в расчете должна учитываться налоговая льгота пропорционально времени, в течение которого он находился на инвалидности. Соответственно, также разъясняло МНС России, если индивидуальный предприниматель в результате переосвидетельствования теряет инвалидность, то он не имеет права на использование налоговой льготы с 1-го числа того месяца, в котором он утратил инвалидность.Пример.Предполагаемый доход инвалида III группы на 2002 г. составит 500 000 руб. Налоговая льгота составляет 100 000 руб. С 10 сентября 2002 г. индивидуальный предприниматель теряет право на инвалидность. Налоговая льгота составит (100 000 : 12) x 8 = 66 666 руб. Налоговая база составит 500 000 - 66 666 = 433 334 руб.5. Положения ст. 239 НК РФ, предусматривающие льготы для плательщиков ЕСН, не распространяются на правоотношения по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. На это указывается в п. 7 Обзора практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании, направленного информационным письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 августа 2004 г. N 79. В качестве обоснования такой позиции в информационном письме указано следующее: согласно ст. 3 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" страховые взносы на обязательное пенсионное страхование определены законодателем как индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда РФ и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете; таким образом, страховые взносы не отвечают понятию налога, закрепленному в ст. 8 НК РФ; в соответствии с Федеральным законом "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и Федеральным законом от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", которым внесены изменения в гл. 24 НК РФ, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование исключены из состава ЕСН, а поэтому на указанные платежи не могут распространяться положения ст. 239 НК РФ, предоставляющие льготы по ЕСН отдельным категориям налогоплательщиков; следовательно, ст. 239 НК РФ на правоотношения по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не распространяется; специальной нормы, предоставляющей льготу по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование общественным организациям инвалидов, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" не содержит. Как уже говорилось в комментарии к ст. 234 НК РФ, Конституционный Суд РФ также выразил позицию о том, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются налоговыми платежами, из чего также следует, что предусмотренные ст. 239 НК РФ налоговые льготы не применяются к порядку исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. 6. Льготы по уплате страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний установлены в ст. 2 Федерального закона от 29 декабря 2004 г. N 207-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2005 год" . -------------------------------- Российская газета. 2004. 31 декабря. N 292.Так, согласно ст. 2 данного Закона в 2005 г. страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний уплачиваются в размере 60% размера страховых тарифов, установленных ст. 1 указанного Федерального закона (о страховых тарифах см. комментарий к ст. 241 НК РФ): 1) организациями любых организационно-правовых форм в части начисленных по всем основаниям независимо от источников финансирования выплат в денежной и (или) натуральной формах (включая в соответствующих случаях вознаграждения по гражданско-правовым договорам) работникам, являющимся инвалидами I, II и III группы; 2) следующими категориями работодателей: а) общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%; б) организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25%; в) учреждениями, которые созданы для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов. Как видим, в Федеральном законе от 29 декабря 2004 г. N 207-ФЗ льготы по уплате страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний установлены по аналогии с налоговыми льготами, предусмотренными ст. 239 НК РФ.